如何理解内部控制的局限性范文

关键词：内部控制；建设；完善

中图分类号：F27文献标识码：A

收录日期：2012年8月13日

建立健全企业的内部控制制度，对于完善公司治理结构，建立现代企业制度，具有重大意义。

一、内部控制概述

内部控制即为维护企业财产物资的安全性、完整性，保证会计资料及其他有关资料正确性，确保各项财务收支的合理性、合法性而建立起来的业务分管责任制。企业内部控制具有五大目标：第一，战略目标：促进实现发展战略；第二，营运目标：促进提高经营管理效果效率；第三，报告目标：促进提高信息报告质量；第四，资产目标：促进维护资产安全完整；第五，合规目标：促进国家法律法规有效遵循。

实施企业内部控制，可以确立我国企业内部控制的基础框架、基本规范，有利于提高财务信息质量，可以有效地防范企业经营风险，有利于维护财产和资源的安全完整，促进企业提高经营效率和效益。

二、我国企业内部控制体系现状

内部控制制度的发展与整个经济管理水平是相辅相成的。与西方发达的内部控制制度相比，我国企业内部控制制度尚处于发展阶段，主要存在以下问题：

（一）会计基础工作薄弱。对外提供虚假或不真实的会计资料，内部会计监督流于形式，会计秩序混乱、会计信息失真等，不仅造成单位会计工作混乱，给贪污、挪用单位资产等不法分子以可乘之机，而且波及整个社会，严重扰乱了经济建设的秩序和环境。

（二）法人治理结构不完善。由于过去我国长期处于计划经济的条件下，许多管理者的管理思想和经营方式还停留在行政领导的角色上，没有从根本上转变经营观念，把企业当作自主经营、自负盈亏的法人实体和经营个体。企业的公司制改造也没有从根本上解决这种情况。

（三）法律意识浅薄。随着我国市场化程度的提高和经济改革的深入，相关法律制度逐步得到了健全和完善。同时，必须清楚地看到人们的法律意识淡薄，有些单位内部控制制度不健全，管理松弛，造成一些经济犯罪。

（四）员工素质不高。公司员工的能力、诚实品性以及对员工的管理是控制环境的主要因素。总体来说，我国企业管理水平、人员素质都不高，企业管理者价值观扭曲、缺乏敬业精神、管理能力不高。人事政策缺乏透明度、缺乏激励机制，不能够选拔出合格的人才和调动人的积极性。

三、现行企业内部控制体系问题分析

（一）现行企业内部控制体系的局限性评析。在加强内部控制的过程中，许多企业对内部控制工作范围的理解往往局限于管理控制、会计控制以及内部审计上，对于控制环境、风险评估和信息与沟通如何实施，考虑不多。甚至在许多企业中，有些人至今都把内部控制局限于内部会计控制上。这种以内部会计控制替代全面内部控制、以控制活动替代控制五要素的状况是一种普遍现象。显然，这是对内部控制认识不足的一种表现。

（二）造成现行内部控制尴尬境地的渊源分析

1、法人治理结构失衡。对于目前仍占有相当比重的国有企业来说，真正的法人治理结构尚未建立，相应的监督制约机制未真正形成，内部控制仍然是一纸空文，处于一种名存实无的地步。

2、内部控制动力不足。在以人主导型的内部控制体系中缺乏委托人激励约束机制，委托人的约束主要靠人的自觉意识。加之人主导型的内部控制成本昂贵，花费在组织管理上的成本由企业自己承担，而内部控制的收益则隐性化、长期化和社会化，当边际管理成本高于边际收益时，企业本身的内部控制动力则明显不足。

3、对人控制乏力。对于明确了委托关系的股份制企业来说，法人治理结构正在逐步建立和完善。而法人治理结构的关键是“剩余所有权和剩余控制权”的分配，是委托权如何在所有者和经营者之间分配的问题，但对于“内部控制体系”的构建仍然未提到把“监督者”包括在监督范围以内的应有高度来认识，“谁来监督‘监督者’”呼声依旧很高。

4、内部控制“外部化”时机仍不成熟，监督不力。上述内部控制的局限性其实早已经为管理层和有识之士所料，因而提出了“内部控制外部化”，即借助于企业外部力量，如会计师事务所、证监会、外派财务总监、稽查特派员等，实施对企业未完全约束下的外部控制。这种“外部化”是十分重要的，但效果如何？从一再披露的国内外信息造假丑闻中可以看出，上述“外部力量”仍有可能被收买、被“同化”。所以，行政监督、社会审计等外部控制手段落后、成本较高，仍然是制约内部控制“外部化”的“瓶颈”。

四、企业内部控制体系的完善

（一）健全内部控制体系

1、指导思想。各企业根据自身现状，在构建内部控制体系中，坚持以下指导思想：以《会计法》和其他有关法律制度为依据，以会计核算和会计监督为中心，针对会计工作和经济管理中最为薄弱的环节，研究制定便于操作和监督检查的与我国经济发展水平相适应的内部控制制度体系，规范单位内部管理，有效防范经营风险，保护单位财产的安全和完整，保证国家政策、法律、法规、制度的贯彻执行。

2、具体目标和内容上的策略。在内部控制的具体目标和内容上，可采取以点带面全面展开的策略。以会计控制为核心，逐步健全多目标、多层次的内部控制整体框架。

3、实际操作过程中的策略。在企业实际操作过程中，应采取分步走的策略。对于会计核算混乱、管理基础工作薄弱的企业，应该从定岗定员、明确岗位职责、完善内部牵制制度着手，按照合规经营的基本要求建立内部控制框架；内部牵制、班组核算、责任中心管理、预算管理等基础工作做得较好的企业则可以直接按效益性要求构建内部控制框架。

4、进行评估和调整。企业应适时地对内部控制进行评估和调整，以适应快速变化的经济环境。制定内部控制制度重点在于解决单位经营管理中的薄弱环节和问题，也要充分考虑管理工作的发展趋势和经济发展的要求，考虑先进的管理思想和方法，既有适应性，又有前瞻性，在解决问题的同时，又能引导各单位向更好、更高的管理方向努力和发展。

（二）完善法人治理结构。在我国，建立内部控制制度，是新《会计法》的配套规定。要使完善的内部控制制度执行有效，就应当以新《会计法》的有关规定为基础，对内部控制制度各个控制点的责任人进行行政、法律约束，明确法律责任关系。只有通过法律手段，才能有效保证各种制度的贯彻执行。

1、规范企业治理结构，完善董事会决策机制。应将董事会成员与总经理领导班子彻底分开，即所有权与经营权分离，建立起相互制衡的结构，在股东大会、董事会、监事会和经理层之间合理分配权限、公平分配利益，并明确各自职责。聘请专家进入董事会，积极推进独立董事制度。突出董事会在建立和完善内部控制体系中的核心作用，在制定内部控制有关规定时要明确单位负责人应负的责任。关注董事会成员构成的合理性与董事会的决策与监督能力。

2、建立科学的体系，建立以查为主的监督防线。成立一个独立的审计小组。审计小组通过内部常规审计、离任审计、落实举报、监督审查企业的会计报表等手段，构筑“防、堵、查”递进式监督控制。这对于及时发现问题，防范和化解企业经营风险和会计风险具有举足轻重的作用。

3、加强检查和评价的实施工作。企业可以设立专门机构具体负责对内部控制执行情况的监督检查，还可以通过社会中介机构对本单位内部控制的情况进行定期的评价，从而发现问题，进一步完善企业的内部控制制度。

（三）提高企业管理者和员工素质。首先，要确立以人为本的管理思想。以人为本的观念反映到企业内部控制中就是以人的发展为出发点来展开企业内部控制活动的各项内容，创造良好的环境氛围激发员工的积极性、主动性和创造性；其次，在企业中大胆引入竞争和激励机制，通过绩效评价体系、连续培训计划以及完善的社会保障体系等科学的人力资源管理手段来吸引人才、发展人才。尤其要加强会计及其他管理人员的岗位培训，为内部控制培育良好的环境基础。

（四）监督检查内部控制的设计和执行。企业应考虑建立和完善内部审计职能，使内部审计的独立评估成为企业内控监督机制中的重要力量。内部审计机构独立于其他经营管理部门，直接受董事会领导，以确保内部审计的独立性和权威性，内部审计人员的责任不再局限于监督企业的内部控制是否被执行，而是通过独立的检查和评价活动，针对内部控制的缺陷、管理的漏洞，提出切实可行的建议和措施，促进管理当局进一步改善经营管理，提高企业的综合实力。

（五）其他具体措施

1、完善企业的控制环境。加强规范和完善企业内部控制，首先应注意企业内部控制环境的建设，控制环境是指对建立、加强或削弱特定政策、程序及其效率产生影响的各种因素。一是严把用人关，对重要岗位的人员配备和管理人员的选拔，应全面考察其德、能、才、绩等综合素质，确保各个岗位人员素质合乎要求；二是多层次、多方位地加强岗位和在职员工的培训，切实提高员工的政治素质，使其遵纪守法、精通业务；三是加强职业道德教育，培养员工敬业爱岗的精神，教育职工自觉地遵守和执行各项内部控制制度，形成以自我控制为主、自检自律为主要手段的内部控制制约机制；四是对一些岗位实行定期或不定期的轮换制度，以便相互牵制、相互监督。国家控制环境直接影响到企业内部控制的贯彻和执行以及企业经营目标及整体战略目标的实现。

2、加强信息流动与沟通。信息系统不仅处理企业内部所产生的信息，也处理与外部的事项、活动及环境等有关的信息。企业的信息系统不仅是企业控制环境建设的一个重要方面，也是企业内部控制的一项要素，是企业内部控制过程的一部分。

3、加强企业内部监督。监督是一种随着时间的推移而评估制度执行质量的过程，监督可通过日常的、持续的监督活动来完成，也可以通过进行个别的、单独的评估来实现，或两者结合。实践证明，完善的企业内部控制制度有助于企业改善内部控制状况，有些企业把现代资本运营观念和技术及长远的内部控制观念运用到生产经营管理中去，进而提高企业自身的竞争力，以更加积极的状态参与到世界竞争的潮流中去。

总之，在适应知识经济要求的内部控制结构中，控制环境、资讯与沟通、风险评估三足鼎立，是内部控制中同等重要的因素，占据着主导地位，是应在内部控制架构中并行的三大平台和三大主体。同时，在需要统一指挥和保持相对稳定的领域保留一定的硬控制活动，软硬结合，以软控制为主，纳入非正式组织和非正式制度，才能适应新的经济环境对内部控制的要求。

主要参考文献：

[1]李若山.企业内控管理.中国科学文化音像出版社，2010.

如何理解内部控制的局限性范文

有限责任公司的投资数额相对较小，风险也低，且多以熟人之间的互相信赖关系为基础，操作灵活便宜，成为普通投资人的首选。但是，大家忽视了有限责任公司的致命隐患：公司僵局，一旦公司僵局产生，根据我国公司法的规定就只能通过司法途径，向法院申请解散公司来解决。这样一来，股东们苦心经营的公司就顷刻间毁于一旦，再也没有转还的余地了，公司的商主体地位从此不复存在，股东的也就再无期待利益可言了，公司的广大职工也失去了赖以生存的经济来源，这样的结局是我们不愿看见的，所以我们必须在公司僵局的司法解决途径之外，寻求更妥善、便宜、合理的解决方法。

一、何为公司僵局

所谓公司僵局，顾名思义，就是公司的经营管理陷入了僵局，任何一方都不能做出有效地决议，公司的正常经营管理秩序遭到破坏。我国有学者认为，公司僵局应界定为我国《公司法》第183条所指的“公司的经营管理出现严重困难，继续存续会使股东利益遭受重大损失，且无法通过其他途径化解的公司状态。”有的学者认为“公司僵局不限于我国公司法第183条的情形，第183条的情形只是公司僵局的一种情况而不是唯一情况。本人比较赞成后一种观点。

专门研究公司法的周友苏先生认为，公司僵局不能与公司司法解散简单地划等号，公司司法解散并不是解决公司僵局的唯一途径，公司僵局也不是公司司法解散适用的唯一条件。“公司僵局是指公司在存续运行中由于股东或董事之间发生分歧或纠纷，彼此不愿妥协而处于僵持状况，导致股东会、董事会等权力或决策机关陷入权利对峙而不能按照法定程序作出决策，从而使公司陷入无法正常运转甚至瘫痪的事实状态。”[1]而管小峰教授则将公司僵局表述为公司僵局是公司表意吸收争议的外在表现。[2]何谓公司表意吸收，就是公司表意吸收是指公司的股东会（股东大会）和董事会占多数表决权的人以自己的意志取代少数表决权股东和董事意志的公司行为情态。

二、有限责任公司僵局产生的不可避免性

有限责任公司最大的特点是“人合性”，而跟就这一“人合性”的特点，公司法制定了公司股东的股份的有限转让权，使得股份的买卖受到极大的限制，并不像股份有限公司那样，有开放的、公平的和统一的股份交易市场，股份可以自由地交易，股东可以随时随地退出或者进入投资市场。再加上公司“资本多数决”的表决规则，从根本上注定了公司僵局的不可避免性。还有以下几点原因也会导致公司僵局的爆发。

（一）法律制度设定缺漏使然。

公司利益的分配、权利的掌控、制度的设置因法律设定时所追求的形式平等，造成实质上的权利均衡制约机制，从而给僵局埋下伏笔，若权利过于悬殊时，这一问题反而不存在。另外，法律赋予公司股东可以自主约定表决权的方式，而公司成立之初对章程约定的先天不足也是导致僵局产生的重要因素。

（二）司组织结构使然。

公司组织结构包括股东、董事和监事三个组成部分。在有限责任公司中，由于公司人数有限，股东亲任董事，部分股东除了担任董事之外，还会兼任经理。这种股东与董事、经理合为一体的公司结构使得公司的决策与经营混为一谈，各股东本应是决策者，却事无巨细地参与到经营中来，这样会加大股东之间的摩擦。[3]在这些公司中，监事往往被架空，公司设立之初彼此间基于信任和友情，以及对公司未来经营状况的乐观估计而忽视了监事的任用，缺少了监事本应有的防范性意见，僵局也就很容易产生。缺少相互配合与制约的公司组织机制，使得具有封闭性的公司陷入僵局，难以解决。股东和董事的道德风险也会造成公司僵局。

（三）不合理的股权结构使然。

实践中，常有不少公司的股东在股权结构中各自持股一半，如果股东之间就投资理念、经营策略、治理思路甚至各自利益发生冲突，彼此互不相让，并采取完全对抗的态度，因双方拥有的表决权相等，那么任何一方都可能无法形成公司法或公司章程所要求的表决多数，决议的通过几乎不可能，从而使公司陷入僵局。另外，如果公司章程规定股东会或董事会决议须经全体一致同意或赋予小股东一票否决权，则由于无法形成一致或小股东行使一票否决权也会导致决议无法通过使公司陷入僵局。

三、司法强制解散之外的公司僵局解决方法

破解公司僵局应予以全方位考量，既要有事前预防，又要有事后的有效救济，既要从实体立法中完善，又要对程序制度进行补缺。才是妥善、全面解决公司僵局的有效做法。

（一）公司章程防范公司僵局的具体制度设计

防患于未然才是解决公司僵局的最好的办法，而公司章程就是预防公司僵局出现的制胜法宝。公司章程作为公司的宪法是经过法律的允许，可以由公司的股东们根据各种具体的需要而自由设计的，股东应在公司章程中精心设计表决规则，详细列举打破僵局方式的选择、股权的估价方法、仲裁条款的订立等，最大限度地为预防、破解公司僵局，确保公司正常运营提供有效的途径。[4]

（二）对表决权制度的科学设计

基于选举和表决形成的公司僵局情形，如果股东或董事之间出现了严重的意见分歧，并采取完全对抗的态度，那么任何一方都可能无法形成根据公司法规定的过半数或者三分之二的表决多数，这时决议的通过变得近乎不可能。对此之表决机制的困境解决，在确定表决方式的时候，明确是股权主义还是投票主义。股权主义就是按照出资比例确定表决权的大小，但在部分股东出资占绝对优势时，表决就失去了意义；如果是投票主义，必须事先规定股东或董事的人数为单数，避免出现投票平局。也可以约定采用股权主义和投票主义相结合的方式。

同时，还必须明确股东或董事人数无法达到表决所需要的最低数额要求时的机制，设立限制表决权行使制度规定控股股东表决权的最高限额，即在公司章程中规定，一个股东持有的股份达到一定比例时，限制其投票权的最高数额。[5]比如，我们可以借鉴股份有限公司对于控股股东在涉及其相关利益时的投票限制权，有限责任公司可以在章程中明确规定：任何股东不论其持有多少股份，最多只能享有30%的投票权，从而突破了传统公司法关于股东“一股一表决权”的原则。对控股股东的表决权实行一定限制，能防止其利用资本多数决制度，侵害少数股东的合法利益。[6]

（三）运用非司法调解破解公司僵局

股东可自愿选择非司法调解作为自力救济性措施。该方式可在公司僵局发生前预作约定，当然也可以在公司章程中约定。调解是指由一个中立的第三方在当事人之间促进交流和磋商，以推动他们达成一个互相能够接受的解决方案。[7]

调解程序的适用：调解破解僵局适合于带有感情上的敌对情绪或是各当事方必须保持一种连续的关系这两种经常与家族式封闭公司中的争议联系在一起的情形。与管理人救济方式和仲裁程序不同，管理人救济方式取消股东控制权，仲裁程序强加一个最终裁决给股东，而调解使当事人在相当程度上能够控制调解结果。但在当事人之间的关系已经恶化至极端的敌对时，调解可能不起作用，因为在此情况下即使当事人愿意参加调解，调解程序的非正式性和自愿性可能会使其效果大打折扣，这时，调解不适用。

调节有着非敌对性，方式灵活，交流协商性强，程序易于启动，自愿非强迫性等特点，有助于公司僵局的解决，但同时，调解程序又可以有任何一方单方面退出调解程序，调节的非强制性和自愿性又削弱了调解的效果和执行。我们在具体实践中应用时必须权衡好利弊，再妥善适用。

（四）设立强制股权转让制度

强制股权转让制度，既是规定当事人因公司僵局纠纷提讼的，受诉法院可以判决强令一方股东以合理价格购买另一方股东的股权，使另一方股东退出公司，以化解公司僵局。该制度实质是美国的“强制股权置换”。强制股权收买是指针对公司僵局法院可以通过判决强令一方股东以合理价格购买另一方股东的股权，使另一方股东退出公司，以化解公司僵局的一种特别的股权退出机

制。[8]

当公司陷入僵局时，股东转让其股权是存在障碍的，因为其它投资者看到该公司内部存在的僵持局面后，难免因畏难而不敢轻易接盘。在这种情况下，则应实行股东内部的强制股权收买制度，由股东自行打破僵局。但强制股权收买方式化解公司僵局需解决两个问题：首先是如何确定强制购买股权的价格。股价可由双方确认的均无异议的合理收购价格；当双方对强制购买股权的价格不能达成一致，当事人可以请求法院采取必要的司法评估手段，由资产评估机构作出评估，以该评估价为参考，折算价。其次是由哪一方收购另一方股东的股权。在存在各方价格不同时，依照双方发生争购的由价高的一方购买，如果双方均不购买的，则法院有权将价格递减，直至交易成功。

公司僵局救济。因此，他提出：“在会员入会制度上，应仿效律师协会的法定加入制，保证其会员的广泛性，以便于统一组织、管理和约束。”[9]

注释：

[1]周友苏：《新公司法论》，法律出版社2006年版，第358页。

[2]管晓峰：《论公司表意吸收争议及其法律救济》，法大民商经济法律网，2009年12月20日访问。

[3]“公司人合性”指公司形态以股东的个人信用为公司信用基础。还有的观点认为“有限责任公司的人合性还表现为公司法强调股东自治与公司自治，国家干预的成分较少”，参见范健、王建文著：《公司法》，法律出版社，2006年版，第106页。

[4]范黎红：《论司法对公司僵局纠纷的分类介入》，载《政治与法律》，第54页。

[5]杨勇军：《公司僵局及其法律救济机制研究（上）》，[J]法大论坛（中国政法学院学报），2007，（03）。

[6]颜颖赋.公司僵局问题探索与破解路径，法大论坛（中国政法学院学报），2008，（08）。

[7]朱伟一：《美国公司法判例解析》，第224页-226页。

如何理解内部控制的局限性范文篇3

内部控制与风险管理一直为国内外企业界所关注，将内部控制制度建设的经验借鉴与应用到公共财政管理之中，保障公共财政资金的安全有效运转，同时以了解财政内部控制运行情况为基础，提高财政资金审计的效率与效果，近年来已经引起广泛的关注。2002年财政部了《财政部门内部监督检查暂行办法》，该办法自实行以来，对于严格财经法规，促进廉政建设，建立健全财政部门内部控制机制，规范内部监督检查工作行为，起到了重要的监督和控制作用。2007年颁布实施的新《会计法》提出“各单位应建立健全内部会计监督制度”，这里的“单位”包括“国家机关、社会团体、公司、企业、事业单位和其他组织”，同时《会计法》还明确了单位负责人的法律责任，要求“单位负责人对本单位的会计工作和会计资料的真实性、完整监督”。在理论界也有学者对财政内部控制的相关问题进行了研究，例如罗飞（2003）提出财政内部控制是一种“实现财政目标的管理活动”；卢娟等（2010）提出财政内部控制是“财政部门进行风险管理而采取的一系列方法、程序和制度的总称”；聂万旗等（2005）认为财政内部控制的目的是使“财政资金的有效性和效率性及对法律法规的遵从性得到有效的发挥”，并且对财政内部控制制度与内部审计制度的关系进行了阐述，认为二者“始终贯穿于财政内部监督检查的全过程”，“相辅相成、缺一不可”；江其玟等（2011）提出了地方财政部门内部控制的层次结构，并构建了地方财政部门内部控制体系。从当前的研究情况看，关于地方财政部门内部控制的研究主要以理论研究为主，在部分政府财政资金审计中虽然对了解财政内部控制引起了一定的重视，但是运用的具体的审计中还没有形成一套完善的程序，有些地方虽然开展了类似的审计工作，但由于缺乏提炼而使得推广性不足。2012年7月至8月，本文作者所在单位与A市审计局合作，对A市A县财政局进行了财政资金审计，通过开展以内部控制审计为基础地方财政资金审计，提高了审计效率并达到了预期的审计效果。

二、A市A县财政资金审计基本情况

A市为中部某地级市，为我国内陆重点开放城市和该省省唯一通江达海的外贸港口城市，目前为该省第二大城市，A县为A市的下设县，目前有人口约34万人，其中农业人口为29.1万人。近五年来（2007-2011年）A县的财政收入（包括地方一般预算收入、上划中央和上划省级收入）分别为2.62亿元、3.22亿元、3.82亿元、5.02亿元、7.19亿元，财政总支出分别为4.82亿元、6.13亿元、6.99亿元、8.86亿元、11.30亿元。

A县财政局主要职责是编制全县年度预算、组织全县预算执行、编制权限决算草案、管理和监督各项财政收入，组织全县契税、耕地占用税的征收管理，管理全县各项财政支出统一管理全县预算外资金和财政专户、管理权限会计工作等，设有办公室、预算股、国库股、行政文教股、农业股、社会保障股、经济建设股、综合条法股、企业股、乡镇财政管理股、国资综合股等机构，下设乡镇财政所13个，财政办事处2个，2011年底全局共有在职人员24名。

三、A市A县财政资金审计基本方案——以内部控制审计为基础

审计组确定的以内部控制审计为基础的财政资金审计基本思路如图1所示，在审计过程中将最基础和关键的工作放在了内部控制的审计上，以此来确定审计风险并确定进一步审计程序的性质、时间和范围。在内部控制审计阶段的主要工作包括以下几个方面：

（一）了解内部控制在财政资金内部控制审计中，对财政部门内部控制的了解借助了COSO（TheCommitteeofSponsoringOrganizationsofTheTreadwayCommission）的内部控制框架，虽然财政部门可能并不一定采用这种分类方式来设计和执行内部控制，但是无论对内部控制的要素进行何种方式的分类，或者审计组采用的具体分析框架及控制要素的分类也可能并不唯一，审计组可以使用不同的框架和术语描述内部控制的不同方面，但是内部控制审计的目标是相同的，在对内部控制的了解中至少涵盖五个要素所涉及的各个方面。

（1）内部环境。主要包括财政部门的职能定位和活动范围、组织架构与决策程序、领导班子的权力分配和承担责任的方式、工作人员的诚信和道德价值观等。

（2）风险评估过程。要求能够及时识别、确认在履行职能和开展业务活动过程中的风险，并对各项活动的风险点进行识别和评估。

（3）信息与沟通。要求能够及时对各类信息进行记录、汇总、分析和处理，并进行有效的内外沟通和反馈。

（4）控制活动。要求有完善的能够保证实现财政业务目标的政策、程序以及防范、化解风险的措施。

（5）监督检查。要求对内部环境、风险评估、信息与沟通、控制活动的有效性进行监督、检查、评价，发现内部控制设计和运行的缺陷并及时改正。

（二）测试内部控制设计的有效性审计组在了解财政部门的内部控制时，需要评价内部控制的设计，并确定其是否得到了执行。评价控制的设计，涉及考虑该控制单独或连同其他控制是否能够有效防止或发现并纠正财政部门在执行财政预决算政策时是否存在漏洞和偏差。如果财政部门的内部控制设计不当，则可能表明存在值得关注的内部控制缺陷。审计组对A县内部控制设计的测试中重点放在三个方面：第一，财政部门的内部控制是否符合内部控制的基本原理，并以《预算法》及其《实施条例》等法律法规和文件为依据；第二，财政部门的内部控制的设计是否覆盖了所有关键的业务与环节，对于财政部门领导、各科（股）室、各财政所、办事处的所有工作人员的工作流程具有普遍的指导性和约束力；第三，财政部门整体、各部门内部的内部控制设计是否与本县或本部门的经济环境、工作特点与风险管理的要求相匹配，从而为内部控制的有效执行提供前提基础。

（三）测试内部控制运行的有效性内部控制是否得到有效运行是财政部门内部控制建设的核心环节，无论多么完美的内部控制设计如果无法得到有效运行都会失去其应有的职能。审计组在对A县内部控制运行有效性的测试中，主要从人力资源管理、职责分离、业绩指标、交易执行、交易记录、对资源及会计记录的接触、文件记录、信息处理、实物控制、职能及业务层次的复核、领导层次的复核等方面，采用“穿行测试”的程序来检验财政部门为确保各项管理目标实现所采取的政策以及为这些政策顺利实施而制定的程序是否得到了有效执行，测试的重点主要放在三个方面：第一，在内部控制设计完善的前提下，相关的内部控制是如何运行的，包括各项工作在局、科、股、所、室、办事处等部门内部如何开展、在部门间如何衔接、在上下级间如何传达；第二、相关的内部控制是都得到了持续一直的运行，能否在各项记录中反映出来内部控制持续有效运行的轨迹；第三，内部控制执行的人员是否具备必要的权限或者能力，是否存在控制约束失效的情况。

（四）对内部控制整体的评价及对进一步审计程序的影响通过对内部控制设计和运行的有效性进行测试，可以对财政资金审计的控制风险进行评估，从而根据财政部门内部控制的可信赖程度来决定实施进一步审计程序的性质、时间和范围。

（1）确定内部控制为高信赖程度。当审计组在控制测试中确认以下事项时，可以将财政部门的内部控制确定为高信赖程度（即控制风险评价为低水平，控制风险小于10%）：一是内部控制的设计全面、适当；二是通过符合性测试已经获得证据证明内部控制得到了一贯有效的执行。此时，审计组就可以较多的信赖和利用财政部门的内控制度，在实施审计时可以相应减少实质性测试的样本数量和范围。

（2）确定内部控制为中信赖程度。当审计组在控制测试中确认以下事项时，可以将财政部门的内部控制制度确定为中信赖程度（即控制风险评价为中等水平，控制风险小于10%～40%之间）：一是内部控制制度良好，但是不健全、科学，存在一定的缺陷或薄弱环节。例如，由于财政部门人员编制有限，可能无法按照内部牵制的原则来分配每个人的工作，这可能存在不相容职务由一人兼任的风险。二是内部控制制度较为健全、科学，但实际执行不力，在某种程度上可能成为违规违纪的漏洞。这时，审计组应该减少信赖、利用内部控制的程度，有必要扩大进一步审计程序的深度和广度，增加实质性测试的样本数量和范围。

（3）确定内部控制为低信赖程度。当审计组在控制测试中确认以下事项时，可以将财政部门的内部控制制度确定为低信赖程度（即控制风险评价为高水平，控制风险大于40%）：一是内部控制制度设计不完整，缺乏关键岗位和工作的内部控制制度，工作人员对于财政预算、决算等工作流程不清晰，权限责任划分不明晰。二是已有的内部控制流于形式，“挂在墙上而没有落到实处”，没有得到一贯有效地执行，或者内部控制的执行仅限于局部范围，部门领导或负责人往往凌驾于制度之上，等等。三是审计组对内部控制的测试受到来自于有关部门的阻力，审计范围受到严重限制；或者在控制测试中获取证据的难度较大，通过控制测试来评价内部控制的有效性显得不经济。这时，审计组应当保持高度的职业谨慎，大幅度扩大实质性测试的样本数量和范围，以获得充分适当的审计证据，必要时提请上级给予支持。

四、以内部控制审计为基础的县级财政资金审计的启示

通过上述对内控制度的评价及对审计程序影响的分析，笔者总结了以内部控制审计为基础的县级财政资金审计的几点启示：

（一）地方财政部门建立内部控制时需要克服的误区（1）形式主义。财政内部控制的建立，需要客服重形式、轻实质的误区。在设计内部控制时应充分考虑到本地区基本单位财政工作的实际，建立健全可靠、可行的内部凭证制度、完善的簿记制度、严格的核对制度和合理的预算制度等。

（2）片面追求大而全，不重实效。对财政内部控制机制的设计，要注重在追求效率的同时，充分考虑控制的执行成本。设计上趋于完美的内部控制并不一定在执行上能够达到最好的预期效果，往往控制环节越多，控制措施越复杂，控制执行时间越长，控制成本就会越高。另外，由于人员编制的限制、财政经费使用的局限，现阶段要求所有财政部门都严格按照内部控制的原则设计和执行内部控制并不现实，有时甚至还会影响财政部门的行政效率，因此因地制宜，建立适合本地区本部门实际情况的内部控制非常重要。

（3）不注重监督和评价。监督是内部控制能够持续有效运行的保证，在财政内部控制的运行中，既要注重对流程和程序上的监督，同时也要注重内部人的监督。首先要加强部门之间的控制监督，形成部门之间的相互牵制，一方面避免某些部门权力过于集中，另一方面防止部门间串通舞弊；其次要强化对关键岗位、关键工作人员的控制监督，实行岗位轮岗和定期稽核，防止关键人员或串通舞弊；再次，要加强对领导和部门负责人的内部控制监督，特别是对关键科（股）室责任人及财政所、办事处负责人的监督，防止形成约束真空，建立重大决策集体审批制度，避免个别人员凌驾于控制之上。

（4）一劳永逸。随着地方经济的不断向前发展，内部控制理念和控制技术的不断进步，财政内部控制的设计和运行也应当与时俱进，要随时根据财政工作的特点，利用现代内部控制的最新研究成果，在原有业务操作规程和内部管理制度的基础上，不断进行更新、修订和完善，使之达到理论性、操作性和实践性的完美结合。

（二）地方财政部门需要不断探索和完善内部控制体系建设

（1）加强控制环境建设。首先确保权责分配明确，预算、执行、监督等权责分离、权限透明、相互制约、衔接有序。其次，完善干部管理制度，确保责任落实到人、制度执行有力。再次，改革和完善干部的任用、选拔与考核机制，建立有效的行为约束与激励机制，加强干部队伍的党风廉政建设，建立干部廉能管理的工作规范。另外，还要加强干部的业务素质教育，提升其业务理解能力和操作能力。

（2）建立和完善财政风险评估机制。首先，建立解决财政风险问题的概念框架体系，逐步形成识别风险、评价风险、消除或降低风险的思路体系。其次，对财政风险进行细化，总结出各项管理的风险节点，采用定性和定量结合的方法对各个节点的风险进行评估和排序。再次，在对节点的风险评估的基础上，建立风险评估指标体系，衡量财政系统的整体风险及各个部门的节点风险，建立面、点一体的财政风险预警性。

（3）创新信息与沟通机制。财政部门需要利用有效的信息系统，形成通畅的内部沟通和外部沟通渠道，利用电子邮件、口头交流、书面交流、会议、简报、报告、讲座等方式，以达到：一是部门能够有效向工作人员传达各种工作要求；二是工作人员具备通畅的反应问题的渠道；三是上级能够实时掌握下级的工作状况与思想状态；四是国家的法律法规、政策及地方政府的经济措施能够被正确的理解并有效的执行。

（4）优化财政内部控制活动。一方面，优化财政业务工作流程，在保证权责明晰、程序安全的前提下，尽可能的简化办事程序，提高行政办公效率。另一方面，完善业务活动记录，对内部控制运行轨迹及效果进行完整记录，定期对内部控制活动的缺陷进行分析和总结，不断优化和整合控制流程，使财政控制活动不断趋于完善。

（5）完善监督和评价制度。首先，需要建立定期的监督评价制度，要求重点职能部门要定期向审计部门、上级部门报告工作，及时发现内部控制运行中存在的重大缺陷，如果发现问题要及时追究有关责任单位和责任人的责任。其次，需要将定期评价与持续、动态监督评价结合起来，保证内部控制的持续有效。再次，在县级财政部门中，其下属的财政所、办事处，由于其处于基层，直接面向基层群众提供服务，工作人员与基层群众之间信息、知识及对政策理解上的不对称性非常明显，工作人员的活动空间很大，对工作人员的行为监管难度也会更大，因此一方面需要加强基层工作人员的服务意识、法律意识和道德意识，另一方面要建立畅通的监管渠道，形成政府相关部门、基层群众、财政工作人员、大众媒体、其他利益相关方（如政府采购商）等多维一体的监督体系，建立全方位的动态监控体系。

参考文献：

[1]卢娟、江其玟：《财政部门内部控制初探》，《财会通讯》（学术）2010年第2期。